学术传真

您的位置>> 首页» 学术传真

学术传真

王薇蕾:“形为股权转让实为土地转让”现象之合法性分析及其对策研究

作者:admin 发表于: 2016-08-02

【摘 要】 以公司股权转让的方式实施房地产开发的现象已经十分普遍,这种符合公司法股权转让规定、实质上却是土地使用权转让的行为的合法性尚有待探讨。在揭示该现象盛行的实质原因并对其合法性进行分析的基础上,以及基于公司法人拟制人格的隐性弊端,立法应当对 “以土地使用权出资入股”和拥有在建项目的房地产公司以及项目公司的股权转让附加一个条件,即符合土地使用权转让的法定条件。

【关键词】 土地使用权转让;股权转让;非法目的;对策研究

 

 

    房地产开发具有投资大、收益大、风险大、周期长的特点。在房地产开发过程中,后续资金不足或者房地产企业内部本身管理不当以及外部市场不景气等因素会导致已经获得出让土地使用权甚至已经开发了项目之一部分的房地产企业需要通过合作开发或者转让土地使用权以及在建项目来积极谋求生存和收益。然而,实践中房地产企业已经不再仅限于用传统的直接转让或者通过项目的整体转让的方式来实际转让土地使用权,其表现形式已经从物权意义上的转让发展到股权意义上的间接转让,即,将企业享有使用权的土地作价出资成立公司后再转让相应的股权或者是原本就拥有开发项目的房地产公司转让其自身的股权。这种方法得到了公司在纳税筹划过程中的青睐,其背后的原因值得我们具体研究。

 

一、房地产公司或者项目公司的股权转让盛行现象的实质原因

    要解释为什么房地产企业的土地使用权转让方式已经从物权意义上的转让发展到股权意义上的间接转让,就不得不对我国土地使用权转让和公司股权转让的法定条件以及各自的缴税项目进行全面的分析。

(一)土地使用权转让的法定条件和纳税项目分析

    1.土地使用权转让的法定条件

    《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十七条第(一)项规定,以出让方式取得土地使用权的,不符合本法第三十八条规定的条件的,房地产不得转让。该法第三十八条规定:“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的,还应当支持有房屋所有权证书。”

    2.土地使用权转让的纳税种类

    (1)营业税。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]第16号)第二部分“关于适用税目问题” 第(七)项规定:“单位和个人转让在建项目时,不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续,其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税:1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发,但尚未进入施工阶段的在建项目,按‘转让无形资产’税目中‘转让土地使用权’项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目,按‘销售不动产’税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”;第三部分“关于营业额问题”第(二十)项规定:“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。” 。

    (2)城市维护建设税和教育费附加。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,都是城市维护建设税的纳税义务人,都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税;城市维护建设税以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据,分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳;纳税人按照所在地的不同分别按照7%、5%、1%的税率缴纳。根据《征收教育费附加的暂行规定》和《关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》,凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人,除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定,缴纳农村教育事业费附加的单位外,都应当依照本规定缴纳教育费附加;教育费附加,以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,教育费附加率为3%,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳(外商投资企业和外国企业暂不征收教育费附加)。

    (3)印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定,在中华人民共和国境内书立、领受该条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照该条例规定缴纳印花税。其第二条具体列举的应纳税凭证中包括产权转移书据,也就是说,土地使用权转移需要缴纳印花税。但《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]第183号)中规定:“……三、关于产权转移书据的印花税,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花……”。

    (4)土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。” ;《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》对于增值额的计算、可扣除税费的种类、四级超率累进税率、企业以及个人住宅转让减、免征增值税的情形等都作了具体规定。虽然我国对土地增值税的征收早在1994年就有规定,然而由于种种原因都未曾真正开征,很长一段时期内对房地产市场中的土地增值税实行预征制,预征的税收远远低于按照土地增值税税率规定征收的数目。直至2007年2月1日起施行的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定明确实行清算制(对同时存在的预征制进行善后)对房地产开发的土地增值税开征以来,房地产企业面对大量应缴的税款更是想尽税务筹划办法加以逃避,其中通过公司股权转让的方式尤为突出,这也是房地产公司、项目公司股权转让盛行的重要原因。

    (5)契税。《中华人民共和国契税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税”。根据该条例第二条和第三条的具体规定,国有土地使用权转让(包括赠与)应当由买地方按照交易金额的3%—5%缴税。

    (6)所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》(2008年1月1日实施)以及《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的有关规定,转让土地使用权所得的收入应当按规定的税率缴纳居民企业、非居民企业和个人所得税。即便是依照现已被废止的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》和《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》、《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》、《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》的具体规定中,企业和个人转让土地使用权获得收益的,都应当按照相应的税率缴纳所得税。

(二)公司股权转让的法定条件以及纳税项目分析

1.房地产公司的股权转让

    (1)公司股权转让的法定条件

    根据《中华人民共和国公司法》第七十二条的规定,有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权;股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意,其他股东半数以上不同意转让的,不同意的股东应当购买该转让的股权,不购买的,视为同意转让;公司章程对股权转让另有规定的,从其规定。该法第一百三十八条规定,股份有限公司股东持有的股份可以依法转让。其第一百四十二条规定,股份有限公司发起人持有的本公司股份,自公司成立之日起一年内不得转让;公司公开发行股份前已发行的股份,自公司股票在证券交易所上市交易之日起一年内不得转让;公司董事、监事、高级管理人员应当向公司申报所持有的本公司的股份及其变动情况,在任职期间每年转让的股份不得超过其所持有本公司股份总数的百分之二十五,而且其所持本公司股份自公司股票上市交易之日起一年内不得转让;上述人员离职后半年内,不得转让其所持有的本公司股份;公司章程可以对公司董事、监事、高级管理人员转让其所持有的本公司股份作出其他限制性规定。

    (2)公司股权转让的纳税种类

    ①营业税。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]第191号)规定:对股权转让不征收营业税。因此,以营业税作为计税额的城市建设维护税和教育费附加也不用缴纳。

    ②印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》和该条例的《实施细则》相关规定,在中华人民共和国境内书立,领受该条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人,应当按照该条例规定缴纳印花税。而其第二条中列举的凭证中有产权转移书据一项,股权转让属于产权转移的一种,需要缴纳印花税。

    ③土地增值税和契税。由于土地使用权的权利人是公司,而股东股权转让并不导致土地使用权的转移,不涉及土地增值税和契税。

    ④所得税。股东为企业的,根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]第390号)的规定:“企业一般股权买卖按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕第118号)有关规定执行;而企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〔1998〕第97号)的有关规定执行。”。不论哪种情况的公司股权转让都要缴纳所得税,只是股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积金应确认为股权转让所得还是确认为股息性质的所得有所不同,股权转让所得应缴纳所得税而股息性质所得不需要缴纳所得税。

    股东为自然人的,按照《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》和国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]第130号)的相关规定,个人转让股权的应当缴纳个人所得税。

2.土地使用权作价入股成立项目公司后的股权转让

    (1)法定条件

    《中华人民共和国土地管理法实施条例》第二十九条规定:“国有土地有偿使用的方式包括:(一)国有土地使用权出让;(二)国有土地租赁;(三)国有土地使用权作价出资或者入股”。《城市房地产管理法》第二十七条规定:“依法取得的土地使用权,可以依照本法和有关法律、行政法规的规定,作价入股,合资、合作开发经营房地产。”。只要国有出让土地使用权人不低于土地评估价格便可以作价入股成立公司。当然,土地使用权及其附着建筑物和房屋作价入股的情况在房地产以外的其他很多领域都是常态,但其成立的公司并不以在该土地上建设房地产项目为营利目的,本文仅讨论以土地使用权作价入股成立项目公司的情形。

    在符合简单的土地使用权入股条件并履行相应的权属变更登记以及缴纳相应的税费以后,项目公司即成立,而由于有限责任公司的成立条件和股权转让条件比股份有限公司较为简单,要求较低,所以大多数为完成一定建设计划且最终要解散的项目公司更趋向于成立有限责任公司。

    (2)纳税种类

    在将土地使用权作价入股的过程中应当缴纳的税收有:

    ①印花税。土地使用权作价入股将改变权属证书中的权利人,其入股的凭证属于《印花税暂行条例》及其《实施细则》中规定应缴印花税的产权转移书据中的一种。

    ②土地增值税。根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税(1995)第48号)规定:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税;对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。”但是,2006年3月2日起执行的《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]第21号)第五条规定:“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题:对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用(财税字[1995]第48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”。

    ③契税。前文中提及的国有土地使用权转让(包括赠与)应当按照相关规定由买地方按照交易金额的3%—5%缴税。

    ④所得税。前文中提及的不论是企业还是个人,对于其拥有的财产进行的权属转移产生的收益应当缴纳所得税。

    根据我国现行税法规定, 企业和个人以不动产等投资入股设立新企业, 无需缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加。

    如前文中提及,按现行税法规定,项目公司股东转让股权过程中应当缴纳的税收只有印花税和所得税,不需缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加,同时, 股权转让也不涉及土地增值税和契税。通过上述对于土地使用权转让和公司股权转让的法定条件和应纳税项目进行详尽的阐述后,我们可以看出:以股权转让的方式进行土地使用权的转让可以逃避《城市房地产管理法》第三十八条规定的“全部支付完出让金并完成一定比例的开发任务”的土地使用权转让条件;还可以逃避土地使用权转让过程中的高额土地增值税。这也就是房地产公司或者项目公司的股权转让盛行现象的实质原因。很显然,企业采取这种行为具有规避土地使用权转让相关规定的主观恶性,而在实际造成的结果上,他们通过股权转让方式转让土地使用权获得了巨大的收益,这种收益的获得没有公平合理的基础,却又炒卖地皮的嫌疑,其合法性有待进一步深入分析。

 

 

二、“形为股权转让实为土地转让”现象的合法性分析

    经济学界及实务界的一些人认为,对房地产企业不动产转让与股权交易税负进行比较分析的企业税务筹划完全是在法律允许的范围内作出的优化选择,是以遵守国家法律为前提,通过对税收法规及其他经济制度的可选择性条款的充分应用, 以及对投资、生产经营方案的税收负担全面比较所作出的决策。[1]此外,法学理论界与实务界也有人声称,房地产企业按照股权交易或者按照土地使用权投资入股后转让股权的行为并无不当,它符合公司法、税法的相关规定,而且股权转让并没有改变土地使用权的权利主体,并不涉及到土地使用权转让的行为,也就不存在违反国家土地管理方面的法律法规之说。然而,笔者不能赞同该种观点,理由如下:

    (一)架空了《城市房地产管理法》等相关法律条文

    由于土地的稀缺性和城市总体规划的要求,通常要取得一块土地的使用权或者获得一个开发项目的批准,要进行可行性论证、立项、规划等程序,要经过发改委、规划局、房地局和建委等政府部门的严格审批;不仅要对项目建设设计进行审核,还要审查开发商的资质和资金状况,以保证土地开发利用的顺利进行,减少“烂尾楼”的出现。符合要求的房地产企业取得土地使用权以后要按照规定进行开发利用土地。《城市房地产管理法》第二十五条规定:“以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费;满二年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权;但是,因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。”。该条规定的主要目的是为了防范和制止“囤积土地”的现象,促进有效利用土地。《城市房地产管理法》第三十八条第一款规定:“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定:“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为,包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的,土地使用权不得转让。”。这些条款的规定主要目的是为了抑制“炒卖土地”的现象。

    然而,实际房地产市场运行过程中,一些不符合开发资质要求的开发商与政府部门工作人员进行权钱交易,或者运用其他违法手段获得土地使用权,其目的不在于要开发利用土地,而是“囤积”或者“炒卖”土地。按照房地产相关法律法规的严格规定,这种违法目的原本是不可能实现的,然而恰恰是利用了转让公司股权或者将土地使用权作价投资设立项目公司后转让股权的方式,在形式上符合公司法的规定下堂而皇之地避开了房地产法相关规定。这种只要签订股权转让协议并按规定办理股权转让的变更登记手续(外商投资企业还应办理股权转让的审批手续)即可达到控制整个房地产项目的目的,避开了有关政府机关的审批,架空了前述房地产相关法律法规的强制性规定及其立法目的。

    一部分符合条件的开发商,在房地产开发过程中,可能因后续各种因素而丧失继续开发的能力,需要通过合作开发或者转让土地使用权、在建项目来积极谋求生存和收益。他们可以在房地产相关法律规定的范围内,将土地使用权作价入股成立项目公司与他人合作开发,或者在满足法律规定的开发比例和程度的前提下将土地使用权转让。但是如果承认不满足法定开发比例和程度就以转让公司股权的方式来处置土地使用权的行为是合法的,就不但架空了《城市房地产法》第三十八条的规定,而且还将直接影响到改变了控股股东后的房地产公司或者项目公司的实际开发能力,不利于房地产市场的健康发展。如果是土地的直接转让,接受土地的一方就必须具有土地开发相关资质,具备相当数量的房地产方面人事资源,大部分还有丰富的土地开发经验。[2]

    (二)逃避了土地增值税的征收

土地增值税(Land Value Increment Tax)系于土地所有权移转时,就其自然涨价增值额,对不劳而获的土地收益课税,它是一种不定期征收的动态财产税。[3]它是英国资产阶级经济学家约翰·斯图亚特·穆勒(John Stuart Mill,1806-1873)首创,于1910年在英国最早把它从理论运用于实践。一直以来,推崇土地增值税的学者们都列出四项理由来支持他们的观点,即:第一,土地之增值常因人口之繁殖,工商业之发达而自然增加,与土地改良关系极少,故增值部分应归社会全体所有,不能为地主私人所独占;第二,土地常为私人所垄断,就其增值部分课以重税,可使之难以达到居奇抬价之目的;第三,大地主与“不在地主”(购置土地等待其自然增值以谋取利益的地主)常借土地兴风作浪,他们闲置土地不用,以持善价或者竞价买卖以图兼并,均会导致私人获利而社会受损,土地增值税可以抑制土地投机之风;第四,现代社会发展很快,建设日新月异,地价增长不已,对土地增值课税,可以为财政提供一个不可忽视的财源。[4]

    我国土地属于国家所有或者集体所有,已经不存在地主,但是自然人、法人和其他组织可以依法获得国有土地使用权进行土地开发利用,特别是改革开放以后,随着经济发展,各个城市房地产买卖开始盛行,土地价格也随之飞速上涨,房地产行业的利润空间非常大。而国外学者提出的征收土地增值税的四大理由在我国同样可以被证成,我国也已于1994年在税制中设置了“土地增值税”,2007年开始正式实施清算制而加强对土地增值税的征收。我国土地增值税税制的设计明确显示出其抑制投机的功能,与之前强调实施的房地产转让征收营业税相比,能更好更有效地控制价格涨幅,降低转让者的利润空间,削弱转让者的投机需求。[5]

    房地产商在将土地使用权转让时需要缴纳土地增值税,而根据前文中对土地使用权转让和股权转让的法定条件以及应缴税项目的分析可以得知,股权转让的方式不但可以架空规定法定转让条件的相关条款,而且还可以逃避数额相对较大的土地增值税。如果承认“形式股权转让实质土地转让”行为是合法的,那么我国的土地增值税就变得“虚无”。本应该有全社会享有的土地自然增值部分的利益,被房地产商的独自吞占,严重损害了国家和社会的利益。同时,股权转让方式转让土地使开发商开发土地的积极性减小,因为土地转让费数额比较大,得到土地的价格与土地出手的价格差价也较大,存在着巨大的利润空间,而开发土地由于周期性长,风险大,难以控制,投资者往往在收购土地时已经在找下家了,这样土地成了投资者的“接力棒”,进而造成了土地开发的推延。[6]

    (三)利用公司法人人格制度进行隐性行为

    在公司法领域,股权转让是合法运用法律的结果。然而,为什么法律规定的土地转让条件及税费的规定可以被合法的架空呢?这实质上是公司法当中的隐性行为所导致。公司法中的隐性行为是指因法人人格独立制度的存在,公司背后的股东运用公司相关法律制度进行经营行为当中不被公众普遍知悉的行为。[7]公司法中的隐性行为相当多,譬如优势企业通过收购债权、控股、直接出资、购买股票等收购手段以取得被收购方(上市公司)的所有权、经营权及上市地位的被人们所熟知的“买壳上市”现象。又比如,国有企业与民营企业合作的改制过程中,有些是要求国有股控股,假如国有股占40%,一个自然人所拥有的两个有限公司各占30%;这种情况下,从表面上看,国家是相对控股,是三个股东当中最大的股东,但实质上,这个自然人才是真正绝对控股,它控制了60%的股权,这种行为就是公司法中的隐性行为。[8]

    以股权转让方式转让土地的行为实际上就是公司法中的一种隐性行为。股权转让方式转让土地的行为中,股权转让人和受让人真正的交易对象不是公司,而是公司下面的土地。[9]公司法人人格独立制度,将实际操控公司的股东和公司本身的人格区分独立开来,实际上掌控土地使用权及在建项目并享受其利益的公司股东并不是行政机关登记簿上的土地使用权人,而登记的权利人是房地产公司或者项目公司。正因为如此,理论上,股东转让股权并不导致房地产公司或者项目公司的独立人格的改变,土地使用权人也没有变化,就像支持“形式股权转让实质土地转让”行为的人所称,“在股权的交易过程中是没有税的,因为它还维持土地权证的原有公司的名称,无非就是主人变了,股东变了,合作方和操作方变了,经理人变了”。[10]但是,由于股权这种虚拟资本转让往往意味着实体资本支配权人和受益人的变化,土地使用权人实质上已经“江山易人”了。通过以上分析可知,股权转让方式转让土地无论是在税收上,还是架空国家法律设置的转让条件上已经损害了国家的利益,该行为也正是利用了这个拥有独立人格的法人外衣。[11]开发商因此而使其非法目的合法化。

    (四)以合法形式掩盖非法目的进行法律规避

    “破坏法律的方法和技巧是无穷无尽的”[12],在我国社会主义法治还不够完善的今天,“传统的民事观念中应付和规避法律的习俗,仍然根深蒂固[13]”,当事人实施法律规避行为并非不知法,而是建立在知法懂法,对法律适用后的利弊进行权衡的基础上,实施的民事法律规避行为。[14]本文所分析和讨论的在房地产市场上肆虐的“形为股权转让实为土地转让”的行为,就是典型的民事法律规避行为。民法中法律规避行为的研究,可以追溯到古罗马时代[15],但是长期以来,各国民法理论界只是将其视为法律解释问题,至今未能使之成为一个理论问题而加以深入研究,这也致使我们面对实际中的法律规避行为经常束手无策。即使这样,我们也必须对这种法律规避行为的性质进行分析。

    民事法律规避行为是民法意思自治原则和国家制定法“残缺美”的负面产物[16]。房地产商在民事活动领域,按照自己的意思选择股权转让而不直接进行土地使用权转让的自由权利,以及我国《城市房地产管理法》等房地产相关法律与《公司法》相关规定的衔接处理有“残缺”,是他们能够规避土地使用权转让条件和税费缴纳的两大基本原因。但是这并不能证成房地产商规避房地产法律之行为合法。相反,在各国的司法实践中,民事法律规避行为一般被认定为无效行为,而且一项民事行为是否是法律规避行为应否被认定无效,关键是将其与民事法律行为的构成要件进行比较。民事法律规避行为的构成要件应当有三:其一,主观上,行为人具有规避国家禁止性和强制性法律的过错;其二,客观上,行为人实施了规避禁止性和强制性法律的行为;其三,这种规避行为实施完毕,对国家、社会、集体或者第三人的合法利益造成损害。可见,以规避法律强制规定的土地使用权转让条件和增值税征收要求为目的,房地产商进行的“形为股权转让实为土地转让”的行为事实上确实国家和社会利益造成了较大的损害,其行为应当属于民事法律规避行为。

    我国《民法通则》第五十四条规定,民事法律行为是指公民或者法人设立、变更、终止民事权利和民事义务的合法行为。《合同法》第五十二条规定:“有下列情形之一的,合同无效:……(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定。”。因此,以规避法律强制规定的土地使用权转让条件和增值税征收要求为目的的房地产商所为的股权转让合同应属无效或者部分无效。

    原本土地使用权转让和公司股权转让在法学、经济学意义上是界限明晰的,但是股权转让往往意味着实体资本支配权人和受益人的变化,公司法人拟制人格带来的隐性弊端使两者界限变得模糊起来,利用股权转让来达到土地使用权转让目的的行为也有恃无恐。房地产市场上,不乏房地产商恶意串通、规避法律以谋取非法利益的情形。为了抑制非法炒卖地皮、真正优化配置土地资源、提高土地利用效率、保障房地产开发的安全,政府应当加强市场各个环节的监管,学界应当从理论上进行对策研究以促进立法的完善。

 

 

三、对策研究

    有的地方国土资源部门以及税务部门在面对“形为股权转让实为土地转让”的现象时,向国务院国土资源部请示,后者也相应地作出过批复,但是此为治标不治本的措施,要从总体上规范房地产市场土地使用权转让行为,还需要更全面的规制。

    (一)目前实践中的处理方式

    1.《国土资源部办公厅关于股权转让涉及土地使用权变更有关问题的批复》(国土资厅函[2004]第224号)中,国土资源部对广东省国土资源厅的请示做出了如下规定:“太古可口可乐香港有限公司将其全资拥有的独资企业——太古饮品(东莞)有限公司全部转让给可口可乐(中国)投资有限公司,属于企业资产的整体出售,其中包含土地使用权的转移。因此,该行为属于土地使用权转让,应按土地使用权转让的规定办理变更登记。”。

    2.股权转让导致土地使用权变更如何登记——国土资源部对广东清远市国土局的回函①中,国土资源部政策法规司陈战杰同志做出了回复,他认为,清远市某高尔夫球俱乐部由威龙公司和台湾某公司共同出资,两家分别占20%和80%的股份,属于按份共有关系,各公司都有权处置自己的股份;后来这两家股东分别将自已的股份转让给了青岛某公司,青岛某公司成为该高尔夫球度假俱乐部唯一的股东,即所有权人,此时,对土地使用权而言,属于他人转让给自己,适用《土地登记规则》第四章中的土地使用权、所有权和土地他项权利变更登记的范畴,应按该章第三十五条、第三十七条规定办理;办理变更登记手续时要注意,转让方是原股东威龙公司和台湾某公司,受让方是青岛某公司;其后,青岛某公司成为高尔夫球俱乐部唯一股东即财产所有权人,青岛某公司想将高尔夫球俱乐部名称更改为高尔夫球度假俱乐部有限公司,此时属于自己向自已转让,适用《土地登记规则》第五章中的名称、地址和土地用途变更登记的范畴,按该章第四十九条规定办理;在办理之前,青岛某公司应当到工商管理部门申请注销高尔夫球俱乐部执照,注册高尔夫球度假俱乐部有限公司执照,再持该执照办理更名手续。

    3.《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》中,安徽省地方税务局对黄山市地方税务局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》(黄地税一字[1996]第136号)做出了如下规定:“据了解,目前股权转让(包括房屋产权和土地使用权转让)情况较为复杂。其中,对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系,正常撤资的,其股权转让行为,暂不征收土地增值税;对以转让房地产为盈利目的的股权转让,应按规定征收土地增值税。因此,你局请示中的省旅游开发中心的股权转让,可按上述原则前款进行确定。”

    通过查阅上述资料,我们可以看出,虽然我国目前没有相关法律法规对在股权转让导致土地使用权实际受益人变更的情况下,如何认定其性质、如何进行变更登记以及如何征收土地增值税等问题作出明确具体的规定,但是,国土资源部以及税务部门在处理具体情况时,还是采取将股权转让导致土地利益的实际受益人变更的事实定性为土地使用权转让并征收土地增值税。鉴于此,在房地产市场中,房地产商所采用的“形为股权转让实为土地转让”的规避房地产相关法律规定的行为,也同样应当被认定为土地使用权转让并按规定征收土地增值税。

    (二)完善立法与加强执法的建议

    为了加强对违反《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法》等土地管理法律法规的行为的清查和整治,国土资源部制定的《查处土地违法行为立案标准》中第一部分就列举了非法转让土地的违法类型,其中包括:……(二)不符合法律规定的条件,非法转让以出让方式取得的国有土地使用权的;……     (四)不符合法律规定的条件,擅自转让房地产开发项目的;(五)以转让房屋(包括其他建筑物、构筑物), 或者以土地与他人联建房屋分配实物、利润,或者以土地出资入股、联营与他人共同进行经营活动,或者以置换土地等形式,非法转让土地使用权的;(六)买卖或者以其他形式非法转让土地的。《国务院办公厅关于加强土地转让管理严禁炒卖土地的通知》(国办发〔1999〕第39号)第五部分“规范国有土地交易活动,制止炒卖土地”和第六部分“全面清理土地转让、炒卖土地情况,坚决查处土地使用权非法转让和农民集体土地非法交易的行为”也有相关规定。然而,要更有效地制止土地违法行为还应当加快完善相关立法和加强行政执法。对于股权转让导致土地使用权转让的情况如何进行更有效地规制,笔者提出如下建议:

    1.加强对房地产企业规制的建议

    (1)行政部门严格执法

行政部门应当坚决严格执法,对国有土地使用权的出让进行严格控制,依照法律规定对申请获得和已经获得土地使用权以及建设项目的房地产商的资质进行严格审查。杜绝“权钱交易”,对徇私舞弊、滥用职权和玩忽职守的行政人员,应当依照法律给予行政乃至刑事制裁。通过加强行政执法,保证房地产开发主体的资质优良,能够真正有能力进行土地开发。

    (2)对以土地使用权作价入股行为设限

    有人认为土地使用权作价入股不同于土地使用权转让,不需要符合转让的相关条件,笔者不能完全赞同这种观点。资产作价入股和转让确实是两种性质和结果都不同的资产利用方式,但是这并不妨碍法律对这两种不同的资产利用方式在特定情况下,设定相同的实施条件。在房地产市场正是如此。通过前文的分析可知,对以土地使用权作价入股不设定任何限制正是被房地产商充分利用的法律漏洞。土地使用权作价入股实际上要发生权利人的变更,按照原《土地登记规则》和2008年2月1日起施行的《土地登记办法》的规定,都应当办理变更登记,而且需要缴纳土地增值税,其实质也就是发生了土地使用权的转让,只不过这种实质转让是土地作价入股方式产生的法律结果中的一种。因此,应当要求土地使用权作价入股与土地使用权转让一样,行为时应当符合《城市房地产管理法》第三十八条的转让条件。这样也有利于抑制房地产商企图设立项目公司后转移股权来达到不进行任何开发任务而获得土地利益的行为。

    (3)对房地产公司股权转让作特别规定

    房地产公司进行股权转让之后,往往会导致股东组成发生较大的变化,而根据公司法的规定,并没有行政部门对股东的变化进行监管的规定,这样势必导致并不具备房地产开发资质的股东参与并控制房地产公司,对后续的房地产市场行为带来不良影响,不利于保障房地产的安全,进而对民众和社会的安全问题带来隐患。立法应当对房地产公司的股权转让作出有别于其他种类公司股权转让的规定。

再者,对于拥有在建项目的房地产公司或者项目公司的股东转让股权的行为是否可以被认定为“土地使用权转让行为” 而进行变更登记以及征收土地增值税,关键在于这种股权转让行为是否导致实际控股人的改变,实际控股人改变的应当被视为“土地使用权转让”。

    2.对非房地产公司股权转让中涉及的土地问题的建议

    对于非房地产公司股权转让导致土地使用权实际受益人改变的情形(当房地产公司没有在建项目时转让公司股权的情况,与之并无二致),前述国土资源部和税务部门对实际中存在的情况的处理理念和方式值得鼓励和吸取,对于股权转让导致公司实际控股人发生改变的,应当视为“土地使用权转让”而进行变更登记并按照规定缴纳相关税费。

注释:

①广东省清远市国土资源局陈滨同志向国土资源部政策法规司陈战杰同志的咨询内容:

我市某高尔夫球俱乐部由威龙实业总公司(占20%股份)和台湾某国际发展有限公司(占80%股份)合资经营。2006年7月,根据我市中级人民法院民事裁定书的裁定,并经省外经贸厅和区财政局批准同意,威龙公司将所持20%的股份折价变卖给青岛某发展集团有限公司。2006年10月,经省外经贸厅批准同意,台湾某国际发展有限公司亦将所持的80%的股份转让给青岛某发展集团有限公司,并签订《股份转让合同》。2007年1月,经市工商局核准,该俱乐部的名称变更为高尔夫球度假俱乐部有限公司。该公司现要求将原俱乐部的土地使用权,按名称变更登记的方式直接登记到该公司的名下。

对由于股权转让而进行土地登记的,现行法律法规没有明确的规定。请问:该俱乐部有限公司的土地登记要求,是应按名称变更进行土地登记,还是按土地使用权转让进行土地登记?

参考文献:

[1]张洋海.不动产销售与股权交易的税负比较分析[J].中国乡镇企业,2007,(7):23.

[2]朱树英.以公司股权重组方式实现房地产项目转让的利弊得失[N].南方都市报,2006-06-24(5).

[3]郑家驹.土地增值税的产生、发展及争议[J].税史走廊,2007,(4):45.

[4]同注[3].45.

[5]蒲兰英. 土地增值税对房地产市场的经济效应分析[J].哈尔滨铁道科技,2007,(12):29.

[6]岳勇,王敬.房地产开发项目公司管理职能的探讨[J].重庆建筑大学学报,2002,(1):68.

[7]张婧,顾长河.股权重组方式转让土地的法律思考[J].沈阳工程学院学报,2007,(4):51.

[8]同注[7].51.

[9]张卫东.土地转让性与土地资源配置问题研究[J].上海行政学院学报,2004,(5):66.

[10]任志强.“买公司”还是“投项目”拿地方式探讨(EB/OL).世界经理人[www.icxo.com],2008-02-27.

[11]惠蕙.我国公司法人格否认制度研究[J].华东政法学院学报,2005,(4):72.

[12]肖永平,邓朝晖.国际私法法律规避问题比较研究[J].法商研究,1998,(3):83.

[13]郭建,邱立波,赵斌.中国民事传统观念略论[J]. 华东政法学院学报,1999,(2):48.

[14]淡乐蓉.论民事法律规避行为[J].青海师范大学学报,2004,(6):44.

[15]梁慧星.民法总论[M].北京:法律出版社,2001.130.

[16]同注[14].46.